Контролируемые иностранные компании и контролирующие лица

Что понимается под осуществлением контроля

Осуществлением контроля над организацией оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые такой организацией в отношении распределения полученной организацией прибыли (дохода)

Осуществлением контроля над иностранной структурой без образования юридического лица признается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые лицом, осуществляющим управление активами такой структуры, в отношении распределения полученной прибыли (дохода) после налогообложения между ее участниками (пайщиками, доверителями или иными лицами) либо иными бенефициарами в силу законодательства иностранного государства или договора.

Как следует из пункта 5 статьи 25.13 НК РФ, контроль над организацией может иметь место не только в силу прямого или косвенного участия в ней, но и иных вариантов оказания влияния на принятие решений, касающихся прибыли организации. Такие обстоятельства, как участие в договоре, предметом которого является управление этой организацией (например, соглашение об оказании услуг номинального директора); отношения в рамках трастового соглашения (декларации), в соответствии с которым акциями компании владеет номинальный акционер в пользу и в интересах определенного лица – бенефициара; отношения в рамках генеральной доверенности, выданной компанией определенному лицу, и др. – также могут явиться основанием для признания лица контролирующим.

В результате, контролирующими лицами могут считаться не только титульные владельцы акций (долей) компании, но и бенефициарные владельцы, осуществляющие над ней контроль тем или иным образом.

При этом указанные в Законе критерии «осуществления контроля» сложно считать полностью определенными. Например, из буквального толкования норм Закона следует, что возможность «осуществления контроля» отсутствует у бенефициаров и учредителей частного фонда, являющегося юридическим лицом (например, на Сейшелах, в Панаме или Лихтенштейне), если согласно учредительным документам фонда они отстранены от участия в принятии решений о распределении прибыли. Очевидно, что подобные сложные моменты до формирования определенной судебной практики могут быть предметом частых споров между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Налоговая декларация пункт 5 статьи 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации

Налогоплательщик — контролирующее лицо представляет налоговую декларацию по налогу, при определении налоговой базы по которому учитывается прибыль контролируемой этим лицом иностранной компании, с приложением следующих документов:

1. финансовая отчетность КИК или в случае отсутствия финансовой отчетности иные документы;
2. аудиторское заключение по финансовой отчетности КИК, если в соответствии с личным законом или учредительными (корпоративными) документами этой КИК установлено обязательное проведение аудита такой финансовой отчетности или аудит осуществляется
   иностранной организацией добровольно.

В случае определения убытка КИК налоговая декларация по налогу на доходы физических лиц и иные документы, предусмотренные , налогоплательщиком — физическим лицом не представляются.

Две условные ситуации для закрепления изученного материала

У российского бенефициара есть иностранная компания, которая ведет торговую деятельность, например, закупает товар в Китае и продает его в любую другую страну, включая Россию:

• иностранная компания является контролируемой и бенефициар обязан подавать ежегодные уведомления о ее наличии, размере прибыли и основаниях для освобождения от налогообложения в России. За неисполнение штраф 100 000 руб.;
• компания платит налог на прибыль в той стране, где зарегистрирована, по тем ставкам, которые установлены в местном законодательстве;
• бенефициар не уплачивает НДФЛ с величины нераспределенной прибыли компании. Независимо от того, в какой конкретно стране зарегистрирована эта иностранная «активная» компания;
• после фактического распределения дивидендов российский резидент обязан добровольно заявить о доходе и заплатить НДФЛ;
• о банковском счете этой компании скорей всего в России не узнают, а вот о счете физического лица, на который поступили дивиденды, — обязательно;
• иностранная компания не получает доходов из России, поэтому правила о «ФПД» можно упустить из внимания.
• 2. Иностранная компания имеет некий капитал, который используется для заемного финансирования юридических лиц в России. Российские компании начисляют и выплачивают проценты:
• со всей суммы полученного дохода компания должна заплатить налог в стране своей регистрации. Конечно, может учесть расходы. Все как обычно.
• иностранная компания является контролируемой и бенефициар обязан подавать ежегодные уведомления о ее наличии, размере прибыли и… основаниях для освобождения от налогообложения в России…
•  …если они есть. Получаемый доход относится к пассивным и по этому признаку подпадает под налогообложение. Далее надо проверить ставку налога в ее государстве и размер прибыли. Если ставка меньше 15%, а сумма дохода больше 10 млн. — то нераспределенная прибыль должна быть включена в базу по НДФЛ у бенефициара, а уже уплаченный иностранный налог на прибыль идет в зачет. Итого, в российскую казну поступит (13% — «Икс» % налога на прибыль в иностранном государстве) с суммы нераспределенной прибыли;
• о банковском счете компании в России узнают после 2018 года, если остаток на нем на конец года превысит 250 000$;
• самое интересное касается концепции ФПД. Учитывая, что бенефициар должен заявить о наличии у него КИК, принадлежащее ему российское юридическое лицо не может не знать, является ли получатель дохода (иностранная компания) ФПД или нет. И если оснований для признания инокомпании ФПД нет, то уже при перечислении дохода будет удержан НДФЛ с дохода контролирующего лица по ставке 13%.

Если иностранная компания является ФПД, в частности самостоятельно определяет судьбу полученного дохода, вкладывает в другие ценные бумаги, имеет самостоятельного директора, то при выплате дохода налог в России не будет удержан (в соответствии с правилами большинства Соглашений об избежании двойного налогообложения). Иностранная компания заплатит налог на прибыль в своей стране, а с оставшейся чистой прибыли налог уплатит бенефициар — при выплате или до фактической выплаты дивидендов.

Закончим сегодняшний разговор упоминанием о еще одной новой обязанности юридических лиц — обязанности раскрывать своих бенефициаров. Коснется она в первую очередь тех, в составе участников / акционеров которых фигурируют иностранные компании, те самые КИК. Само юридическое лицо должно:

• не реже одного раза в год принимать меры по установлению и обновлению информации о бенефициарах,
• хранить эти сведения
• и предоставлять их по запросам уполномоченных, в том числе налоговых, органов. Порядок и сроки предоставления пока не утверждены.

Какой степени усердия на этом пути достаточно для российской компании, закон умалчивает, а практика не сложилась. Как будут проверять достоверность информации, тоже до конца не ясно. Однако потенциальные штрафы за отсутствие у компании сведений, кто в конечном счете стоит за участником — иностранным юридическим лицом, носят не символический характер — до 40 тыс.руб. для должностных лиц и до 500 тыс.руб. для юридических лиц.

Учет прибыли КИК при налогообложении статья 25.15 Налогового кодекса Российской Федерации

Прибыль КИК приравнивается к прибыли организации (доходу физических лиц), полученной налогоплательщиком, признаваемым контролирующим лицом этой КИК, и учитывается при определении налоговой базы по налогам у налогоплательщиков, признаваемых контролирующими
лицами этой КИК в соответствии с главами части второй Налогового кодекса Российской Федерации с учетом установленных особенностей.

Дата получения дохода в виде прибыли КИК

31 декабря

Датой получения дохода в виде прибыли КИК признается 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания периода, за который в соответствии с личным законом такой компании составляется
финансовая отчетность за финансовый год, а в случае отсутствия в соответствии с личным законом такой компании обязанности по составлению и представлению финансовой отчетности — 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом,
на который приходится дата окончания календарного года, за который определяется ее прибыль (для физических лиц – пункт 1.1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации, для организаций – подпункт 12 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации).

Пример определения даты получения дохода в виде прибыли КИК в случае, если финансовый год КИК оканчивается на 31 декабря

Пример определения даты получения дохода в виде прибыли КИК в случае, если финансовый год КИК оканчивается не на 31 декабря

Cуммы, вычетаемые из величины прибыли КИК

Из величины прибыли КИК вычитаются следующие суммы:

• дивиденды, выплаченных КИК, с учетом промежуточных дивидендов, выплаченных в течение финансового года;
• дивиденды, источником выплаты которых являются российские организации, если контролирующее лицо этой КИК имеет фактическое право на такие доходы с учетом положений .
• распределенная ИСБОЮЛ прибыль (в случае если КИК является ИСБОЮЛ).

10 млн. рублей

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль и НДФЛ в случае, если величина прибыли составила более 10 млн. рублей

2015 — 50 млн. рублей
2016 — 30 млн. рублей

Порядок определения доли участия в прибыли КИК

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК, определяемая в следующем порядке.

Величина доли прямого (косвенного) участия в КИК определяется на дату принятия решения о распределения прибыли, принятого в календарному году, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

При отсутствии решения о распределении прибыли величина доли прямого (косвенного) участия в КИК определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом, на который приходится дата окончания финансового года КИК.

При невозможности определить долю участия прибыль КИК, учитываемая у контролирующего лица, определяется исходя из суммы прибыли, на которую имеет (будет иметь) право налогоплательщик в случае ее распределения между лицами, которые обладают фактическим правом на такую прибыль. При этом такая сумма прибыли определяется на 31 декабря календарного года, следующего за налоговым периодом по соответствующему налогу для налогоплательщика — контролирующего лица, на который приходится дата окончания финансового года КИК

Прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица в доле, соответствующей доле участия этого лица в КИК, определяемая в следующем порядке.

Порядок определения прибыли КИК при косвенном участии налогоплательщика в КИК

В случае косвенного участия налогоплательщика — контролирующего лица в КИК при условии, что такое участие реализовано через организации, являющиеся контролирующими лицами этой КИК и признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, прибыль этой
КИК, учитываемая при определении налоговой базы у такого налогоплательщика, уменьшается на суммы прибыли, подлежащие учету при налогообложении у иных контролирующих лиц, через которых реализовано косвенное участие такого контролирующего лица в
КИК, в доле пропорционально доле участия такого контролирующего лица в организации (организациях), через которую реализовано косвенное участие в КИК.

При этом если рассчитанная таким образом сумма прибыли КИК, подлежащая учету при определении налоговой базы у налогоплательщика — контролирующего лица, равна нулю, налогоплательщик вправе не отражать такой результат и сведения о такой КИК в налоговой
декларации по налогу на прибыль организаций (налогу на доходы физических лиц).

Пример определения прибыли КИК при косвенном участии налогоплательщика в КИК

Какие лица признаются контролирующими лицами организации

1. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;
2. физическое или юридическое лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц – совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц – включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Статья 105.2 НК РФ устанавливает следующий порядок определения доли участия.

Доля участия одной организации в другой организации определяется в виде суммы выраженных в процентах долей прямого и косвенного участия одной организации в другой организации.

Долей прямого участия одной организации в другой организации признается непосредственно принадлежащая одной организации доля голосующих акций другой организации или непосредственно принадлежащая одной организации доля в уставном (складочном) капитале (фонде) другой организации, а в случае невозможности определения таких долей — непосредственно принадлежащая одной организации доля, определяемая пропорционально количеству участников в другой организации.

Долей косвенного участия одной организации в другой организации признается доля, определяемая в следующем порядке:

1. определяются все последовательности участия одной организации в другой организации через прямое участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
2. определяются доли прямого участия каждой предыдущей организации в каждой последующей организации соответствующей последовательности;
3. суммируются произведения долей прямого участия одной организации в другой организации через участие каждой предыдущей организации в каждой последующей организации всех последовательностей.

Дополнительные обстоятельства при определении доли участия одной организации в другой организации или физического лица в организации учитываются в судебном порядке.

Правила, предусмотренные статьей 105.2 НК РФ, применяются также при определении доли участия физического лица в организации.

Таким образом, законодатель повысил (по сравнению с первоначальным законопроектом) процентный порог владения иностранной компанией для признания контролирующим лицом до 25%. Однако, если компанией владеют несколько резидентов РФ, и суммарная доля их участия в компании составляет более половины, то для признания лица контролирующим будет достаточно доли от 10%.

ВАЖНО: На переходный период до 1 января 2016 года доля участия лица в организации для признания такого лица контролирующим будет составлять 50%. . Однако контролирующим лицом организации может быть признана и лицо, не отвечающее признакам, указанным выше, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (п 5 ст. 25.13 НК РФ). Таком образом, Закон не ограничивает понятие «контроля» лишь определенной долей участия в компании.

Однако контролирующим лицом организации может быть признана и лицо, не отвечающее признакам, указанным выше, но осуществляющее контроль над организацией в своих интересах или в интересах своего супруга и несовершеннолетних детей (п. 5 ст. 25.13 НК РФ). Таком образом, Закон не ограничивает понятие «контроля» лишь определенной долей участия в компании.

Лишь при определенных условиях а не автоматически прибыль КИК подлежит налогообложению в РФ

При этом налог, уплаченный самой иностранной компанией со своей прибыли на территории государства своего резидентства, подлежит вычету из налога, уплачиваемого бенефициаром с ее прибыли в России. То есть, суммарно налоговая нагрузка с нераспределенной прибыли КИК, учитываемой в доходах российского бенефициара — физического лица, составит 13%.
Если такая прибыль уже была выплачена в форме дивидендов, то с этой суммы налог повторно не уплачивается. Справедливости ради законодатель предусмотрел, что если дивиденды будут выплачены после налогообложения прибыли КИК, например, в следующем году, то налога у физического лица с этой суммы также не будет.
Таким образом, прибыль КИК облагается у бенефициара однократно.

Однако, как мы отметили, не во всех случаях прибыль КИК подлежит налогообложению в РФ.

Прибыль контролируемой компании освобождается от налогообложения в Российской Федерации, если вы попадаете под одну из двух ситуаций:

Пример.В Дании ставка по налогу на прибыль составляет 34%, что в принципе выше российской ставки по налогу на прибыль организаций. Эффективная ставка налога на дивиденды в Дании составляет 10%, что также больше 75% средневзвешенной налоговой ставки налога на прибыль организаций в виде дивидендов в России (9,75%). Таким образом, на любые доходы Датских компаний не распространяется порядок налогообложения, предусмотренный поправками о КИК.

Также действует лимит по размеру прибыли КИК, при соблюдении которого она не облагается в России.
Так, независимо от соблюдения перечисленных выше условий прибыль КИК не включается в налогооблагаемые доходы контролирующего лица — резидента РФ, если в 2017 году и далее не превышает 10 млн.руб. (за 2015 год — 50 млн.руб., за 2016 год — 30 млн.руб.). Если в наличии несколько иностранных компаний, то лимиты по размеру прибыли определяются по каждой из них отдельно.

Что делать, если эти условия соблюдаются и прибыль КИК освобождается от налогообложения в России?

• подавать ежегодные уведомления о наличии КИК и основаниях освобождения ее прибыли в России;
• платить НДФЛ после фактического распределения дивидендов.

Российская версия деофшоризации

В 2015 года правила КИК появились в России. Они обязали российских резидентов уведомлять налоговую инспекцию об участии в зарубежных компаниях с долей свыше 10%, уведомлять о контроле над ними (при доле более 25% или выше 10% при дополнительно условии, что на всех резидентов России приходится более половины капитала компании), подавать финансовую отчетность / аудит о результатах деятельности таких КИК. Правила также предусматривают в некоторых случаях обязанность акционера / контролирующего лица задекларировать прибыль иностранной компании как свой личный доход для целей налогообложения в России.

Добавил масла в огонь также декабрьский список стран, которые согласились автоматически направить в Россию информацию о счетах налоговых резидентов России и контролируемых ими иностранных компаний.

Налоговые ставки на прибыль контролируемых иностранных компаний

К негативным моментам можно отнести применение различных налоговых ставок в отношении не распределенной прибыли для физических лиц и организаций. Если прибыль распределяется из-за рубежа в пользу российских физических и юридических лиц, то применяется ставка 13%. Не распределенная прибыль физических лиц также облагается по ставке 13%.

В то же время если иностранные компании контролируются российскими организациями, то не распределенная прибыль может облагаться по ставке 20%. Закон № 376-ФЗ фактически вынуждает иностранные дочерние компании распределять прибыль в пользу российских организаций. Хотя указанный не распределенный доход мог направляться для покрытия убытков внутри группы компаний. Целесообразнее установить общий подход для организаций как к распределенной, так и к не распределенной прибыли. Тем самым российские организации могли бы выбирать, нужно ли им распределять прибыль своих иностранных «дочек» или нет.

А где же тут трасты

• он не вправе прямо или косвенно получать прибыль;
• он не вправе распоряжаться прибылью траста;
• не оказывает влияние на принимаемые трасти (управляющим) решения о распределении прибыли.
• учредитель траста не должен сохранить за собой права на имущество, переданное в траст. Это условие признается выполненным, если учредитель траста не имеет право на возврат переданных в траст активов в свою собственность.

безотзывного дискреционного траста

Таким образом, этот вид траста имеет ряд ограничений:

• невозможность отзыва;
• распоряжение процессом распределения дохода только на основе рекомендательных писем, которые строго по закону не являются обязательными для управляющего.

Преподаватели

Кацуба Евгений Евгеньевич
Доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа, финансов и налогообложения

Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа, финансов и налогообложения Академии ФСИН России. Преподаватель-консультант по налогообложению и финансам.

Автор различных учебных, учебно-методических изданий, научных и научно-практических статей общим объемом более 50 печатных листов по налогообложению и финансам.

Обучал и консультировал компании:

Корпоративный институт ОАО «Газпром», ООО «Газпром добыча Астрахань», ООО Газпром трансгаз Сургут, ОАО «Новомичуринский энергоремонт», УМЦ «Аттестация», УМЦ «Морозовский проект», УМЦ «Знание».

Образование и профессиональная квалификация:

— Кандидат экономических наук, доцент.
— Аттестат преподавателя ИПБ «Налогообложение».
— Рязанский институт права и экономики, экономист.

Кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа, финансов и налогообложения Академии ФСИН России. Преподаватель-консульта…

А причем тут автоматический обмен информацией

В век автоматизации уже не так сложно представить, что информация движется с огромной скоростью не только внутри страны, но и между финансовыми органами разных стран. Скоро это станет реальностью. С 2017, а в некоторых странах с 2018 года будет запущен так называемый автоматический обмен информацией в соответствии со стандартами ОЭСР. Механизм следующий:

1) Иностранные банки и иные финансовые институты (депозитарные учреждения, брокеры, инвестиционные организации, страховые компании1) собирают информацию об открытых у них финансовых счетах, (бенефициарными) владельцами которых являются налоговые резиденты России.  В перечень собираемой информации входит:

• имена, адреса, ИНН (бенефициарных) владельцев счетов;
• номер счета, наименование Банка;
• остаток или сумма денежных средств на счете (в том числе, выплат по договорам страхования) по состоянию на конец соответствующего календарного года или другого соответствующего отчетного периода, или если счет был закрыт в течение этого года (периода) на конец закрытия счета.

2) Иностранные банки и иные финансовые институты предоставляют сведения о финансовых счетах российских резидентов и подконтрольных им компаний своим налоговым органам. Затем налоговые органы обрабатывают полученную информацию и один раз в год загружают сведения в специальную базу данных, доступ к которой имеется у каждой договаривающейся страны.

Таким образом, основными субъектами, участвующими в автоматическом обмене информации являются банки, в которых открыты расчетные счета, а не налоговые органы

Поэтому при анализе того, подпадет ли компания под автоматический обмен информацией, важно учитывать не саму по себе страну регистрации, а банк, в котором открыты счета.
Какая информация не попадет в обмен?

• Прежде всего, данные о банковских и иных финансовых счетах активных компаний. Решение о квалификации компании как активной принимает обслуживающий банк.
• А также информация о счетах иностранных компаний, сумма на которых не превышает 250 000$ по состоянию на последний день любого последующего календарного года.2

Важно! Информация по счетам физических лиц будет раскрываться вне зависимости от суммы остатка на счете.3

Таким образом, помимо самостоятельного уведомления о наличии КИК, получить информацию контролирующие органы смогут:

• после проведения каких-либо оперативных мероприятий;
• путем межгосударственного обмена, который с 2018 года начнет действовать и в России.

Важно! Критерии активной компании для целей налогообложения ее нераспределенной прибыли по упомянутым выше правилам НК РФ и для автоматического обмена информацией отличаются!

Приведем пример. Офшорная компания является 100% участником кипрской компании (иной иностранной компании, зарегистрированной в стране, имеющей соглашение об избежании двойного налогообложения с Россией). Бенефициарным владельцем обоих компаний является российский налоговый резидент. Кипрская компания занимается гостиничным бизнесом или интернет-торговлей, получает прибыль от этой деятельности и распределяет ее своему единственному акционеру — офшорной компании. В таком случае кипрская компания получает доход исключительно от активной предпринимательской деятельности, а офшор — пассивный доход в виде дивидендов, но не от транзитной организации — «пустышки», а от активной компании.

При таких обстоятельствах сведения о счетах ни офшорной, ни кипрской (иной иностранной) компаний не раскрываются России при автоматическом обмене информацией, так как иностранный банк расценит обе компании как активные.

Однако, если на конец финансового года на расчетных счетах офшорной компании будет зафиксирована не распределенная прибыль в размере более 10 млн.руб. в виде ранее полученных дивидендов (=пассивные доходы), то российский бенефициар должен будет заплатить 13% НДФЛ, несмотря на то, что фактически он их еще не получил. Таким образом, кипрской компании имеет смысл распределять только такую сумму дивидендов, которая будет в дальнейшем фактически выплачена бенефициару или инвестирована в новые проекты. Ведь у самой кипрской компании, которая и является активной по правилам КИК, не распределенная прибыль ни при каких условиях не облагается в РФ.

Зачем нужны КИК и как они используются

КИК издавна создавались инвесторами по всему миру, в том числе из России, для ведения бизнеса в международном формате, открытия счетов в зарубежных банках, а также по следующим причинам:

1.  Владение активами через КИК более конфиденциально и безопасно.

2.  Гибкое управление иностранными активами с минимальными налогами.

3.  Косвенная продажа зарубежных активов через продажу акций в компании, которая ими владеет — с минимальными налогами.

4.  Международная торговля, производство товаров, строительство недвижимости за рубежом – без налогов и без соблюдения жестких валютных ограничений в России и т.п.

Таким образом, во многих случаях КИК часто создавались и использовались именно для экономии налогов в стране проживания акционера. Долгое время это не создавало бизнесменам из России проблем. Поскольку вероятность получения налоговыми органами необходимой информации для доначисления налогов была иллюзорна, и ей можно было без особой опаски пренебречь. В 2015 году инструменты появились, что создало массу вопросов по дальнейшему использованию КИК бизнесменами из России.